Финансовый результат. Как формируется финансовый результат деятельности бюджетного (автономного) учреждения. Как финансовый результат отражается в балансе?

3 июня 2013

Финансовый результат

Порядок формирования финансового результата деятельности учреждения зависит от его вида: результат прошлых отчетных периодов, амортизация ОЦИ, доходы будущих периодов, расходы будущих периодов. Все эти показатели оказывают влияние на финансовый результат.

Финансовый результат прошлых отчетных периодов

Финансовый результат текущего года - это разница между суммой всех полученных доходов и суммой понесенных расходов. Оба показателя отражают в учете по методу начисления*, то есть в тот момент, когда у учреждения возникло право на получение того или иного дохода или обязанность по оплате расходов. Факт поступления (в оплату доходов) или расходования денежных средств значения не имеет. В последний день каждого года суммы начисленных доходов (по соответствующим аналитическим счетам счета 0 401 10 000) и расходов (по соответствующим аналитическим счетам счета 0 401 20 000) списываются на счет 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". Данные операции отражают на основании Справки (форма по ОКУД 0504833). Подробнее об этом читайте в разделе "Отражение финансового результата. Закрытие счетов", подраздел "Закрытие счетов учета".
* п. 3 Инструкции

Полученный результат прибавляется к данным о финансовом результате прошлых отчетных периодов, отраженном на счете 0 401 30 000. Кредитовое сальдо этого счета формирует прибыль, а дебетовое - убыток учреждения.

Пример
По итогам года в учете учреждения числится сальдо:

 

Аналитический счет бухгалтерского учета

Сальдо по счету (руб.)

дебетовое

кредитовое

2 401 10 120

-

176 000

2401 10 130

-

2 231 000

4 401 10 171

6300

-

4 401 10 180

-

74 000

4 401 20 222

85 000

-

4 401 20 226

123 000

-

4 401 20 271

254 000

-

2 401 20 290

232 000

-

При этом по счету 0 401 30 000 числится прибыль (кредитовое сальдо), полученная в предыдущие года, в размере 354 000 руб. Операции по закрытию счетов бухгалтерского учета и формированию финансового результата деятельности учреждения будут отражены записями:
Дебет 2 401 10 120 Кредит 2 401 30 000
- 176 000 руб. - списана сумма доходов от собственности;
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 401 30 000
- 2 231 000 руб. - списана сумма доходов от оказания платных услуг;
Дебет 4 401 30 000 Кредит 4 401 10 171
- 6300 руб. - списана сумма убытка от переоценки активов;
Дебет 4 401 10 180 Кредит 4 401 30 000
- 74 000 руб. - списана сумма прочих доходов;
Дебет 4 401 30 000 Кредит 4 401 20 222
- 85 000 руб. - списана сумма транспортных расходов;
Дебет 4 401 30 000 Кредит 4 401 20 226
- 123 000 руб. - списана сумма прочих расходов;
Дебет 4 401 30 000 Кредит 4 401 20 271
- 254 000 руб. - списана сумма амортизации ОС и НМА;
Дебет 2 401 30 000 Кредит 2 401 20 290
- 232 000 руб. - списана сумма прочих расходов.

Таким образом, на конец отчетного периода на аналитическом счете 0 401 30 000 сформировалось кредитовое сальдо (прибыль), отражаемое в строке 620 (623) баланса в сумме:
176 000 + 2 231 000 - 6300 + 74 000 - 85 000 - 123 000 - 254 000 - 232 000 + 354 000 = 2 134 700 руб.

Финансовый результат от начисленной амортизации ОЦИ

В строку 6231 вписывают сумму амортизации по особо ценному имуществу, полученному учреждением от учредителя. Ее отражают по кредиту счета 0 104 00 000 в корреспонденции со счетом 0 401 10 180. Подробнее об отражении операций по получению имущества от учредителя смотрите раздел «Прочие расчеты с дебиторами (строка 330)» подраздел «расчеты с учредителем».

Финансовый результат от доходов будущих периодов

В составе доходов будущих периодов (ДБП) учитывают поступления, полученные в текущем, но относящиеся к следующим отчетным периодам*. Подобные доходы списывают постепенно в течение того периода, к которому они относятся. В соответствии с Инструкцией в составе ДБП могут учитываться:

  • доходы, начисленные за выполненные и сданные заказчикам отдельные этапы работ, услуг, не относящихся к доходам текущего отчетного периода;
  • доходы, полученные от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия;
  • доход по месячным, квартальным, годовым абонементам;
  • иные аналогичные доходы.

* п. 301 Инструкции

К "иным аналогичным доходам", по нашему мнению, могут быть отнесены, например, доходы от предоставления неисключительных прав на нематериальные активы.

Бухгалтеру учреждения нужно отделять доходы (поступления) будущих периодов от сумм полученных авансов. Так, авансы перечисляют в счет оплаты товаров, работ или услуг, которые будут поставлены или выполнены в будущем. В противном случае аванс подлежит возврату. В то же время ДБП - это те доходы, которые, скорее всего, возвращены не будут. Связано это с тем, что свои обязательства, в счет которых ДБП были получены, учреждение уже выполнило (например, передало неисключительные права на нематериальный актив, осуществило отдельный этап работ).

Если стоимость работ (услуг), в оплату которых получены "будущие" доходы, облагают НДС, то при их поступлении учреждению нужно начислить его сумму. В дальнейшем ее можно принять к вычету. В данном случае НДС нужно рассчитывать в том же порядке, что и при получении авансов (то есть по расчетным ставкам 10/110 или 18/118).

Сумму доходов, причитающихся к получению, отражают по кредиту счета 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов" (по соответствующим аналитическим счетам) и дебету счетов:

  • 0 205 31 000 - при получении доходов от выполнения работ (услуг);
  • 0 105 26 000 или 0 105 36 000 - при отражении дохода от продукции животноводства и земледелия.

При наступлении периода, к которому относятся ДБП, их сумму списывают. Ее включают в состав текущих доходов учреждения и отражают по соответствующим аналитическим счетам счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года". В отношении ДБП от продукции животноводства и земледелия эту запись делают в конце финансового года.

Пример
В декабре текущего года учреждение предоставило неисключительные права другой организации на программу для ЭВМ. Срок предоставления прав - 12 месяцев. Их стоимость составляет 120 000 руб. (НДС не облагается). Указанная сумма получена в полном размере в рамках приносящей доход деятельности. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится.

Операции, связанные с предоставлением неисключительных прав, будут отражены записями:
Дебет 2 205 30 560 Кредит 2 401 40 130
- 120 000 руб. - отражена сумма дохода от предоставления неисключительных прав;
Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 30 660
- 120 000 руб. - зачислены денежные средства в оплату неисключительных прав на лицевой счет учреждения.

По окончании декабря в учете делают запись:
Дебет 2 401 40 130 Кредит 2 401 10 130
- 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) - списана часть ДБП от предоставления неисключительных прав, приходящаяся на один месяц.

В результате данных операций на конец отчетного периода на счете 0 401 40 000 сформировалось кредитовое сальдо, отражаемое в строке 620 (624) баланса в сумме:
120 000 - 10 000 = 110 000 руб.

Финансовый результат от расходов будущих периодов

В составе расходов будущих периодов (РБП) учитывают затраты, которые начислены в текущем, но относятся к будущим отчетным периодам*. Данные расходы списывают постепенно в порядке, установленном учетной политикой учреждения.
* п. 302 Инструкции

Конкретного перечня таких расходов законодательство не содержит. Их примерный и открытый перечень дан в пункте 302 Инструкции. Так, к РБП могут относиться затраты:

  • по подготовительным к производству работам в связи с их сезонным характером;
  • по освоению новых производств, установок и агрегатов;
  • по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;
  • по добровольному страхованию (пенсионному обеспечению) сотрудников учреждения;
  • по приобретению неисключительного права пользования нематериальным активом в течение нескольких отчетных периодов;
  • по неравномерно производимому в течение года ремонту основных средств;
  • по иным аналогичным расходам.

Бухгалтеру нужно четко разделять расходы будущих периодов и суммы выданных авансов. Так, РБП - это расходы, которые уже понесены учреждением. Поэтому, например, те или иные контрагенты, которым данные расходы оплачены, не несут перед учреждением каких-либо обязательств. Так, что к "иным аналогичным расходам" можно отнести и затраты на сертификацию или лицензирование. В то же время затраты на подписку на периодические печатные издания расходами будущих периодов не признаются. При оплате таких затрат у издателя остается обязанность регулярно предоставлять компании экземпляры печатных или электронных изданий в течение срока подписки. Поэтому суммы, перечисленные издателю, отражают не как РБП, а как выданные авансы.

Формирование и списание РБП

Сумму расходов будущих периодов отражают по дебету счета 0 401 50 000 (по соответствующим аналитическим счетам) в корреспонденции со счетом 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" (по соответствующим аналитическим счетам). Обратите внимание: сумму РБП, учтенную по счету 0 401 50 000, отражают в строке 625 баланса учреждения со знаком "минус".

Если данные расходы понесены в рамках деятельности организации, не облагаемой НДС, то сумму "входного" налога по ним учитывают в составе этих затрат. Если РБП понесены в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, то налог принимают к вычету в общем порядке (то есть после их отражения в учете при условии, что данные затраты нужны для деятельности, облагаемой налогом, и при наличии счета-фактуры поставщика).

Сумму РБП в зависимости от их вида включают в состав текущих расходов учреждения (счета 0 109 60 000, 0 109 70 000 ... 0 401 20 000). Списание РБП на счета по учету текущих затрат происходит постепенно. При этом учреждение вправе самостоятельно определять, каким способом это будет осуществляться. Инструкция предлагает 2 варианта*:

  • равномерно в течение срока, к которому они относятся;
  • пропорционально объему выпущенной продукции.

* п. 302 Инструкции

Перечень этих способов открыт. Учреждение вправе установить и другой экономически обоснованный вариант. Конкретный способ закрепляют в качестве элемента учетной политики организации.

Первый вариант самый простой. Поэтому его использует большинство учреждений. Для того чтобы его применять, нужно определить период, к которому РБП относятся. Например, при лицензировании это срок действия лицензии, при покупке неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности - срок, на который такие права были предоставлены. Подобный срок определяют на основании документов, которыми РБП были оформлены.

Пример
В конце декабря текущего года за счет субсидии на выполнение государственного задания учреждение приобрело неисключительные права на нематериальный актив (программу для ЭВМ). Стоимость прав - 276 120 руб. (НДС не облагается), срок предоставления - 18 месяцев. Для приобретения прав учреждение воспользовалось информационно-консультационными услугами сторонней организации. На них было потрачено 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Программа используется в деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Согласно учетной политике учреждения РБП списываются равномерно в течение периода, к которому они относятся. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.

Операции по приобретению неисключительных прав на программу для ЭВМ будут отражены записями:
Дебет 4 401 50 226 Кредит 4 302 26 730
- 276 120 руб. - отражены стоимость неисключительных прав и кредиторская задолженность перед правообладателем;
Дебет 4 302 26 830 Кредит 4 201 11 610
- 276 120 руб. - оплачена стоимость неисключительных прав с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 01
- 276 120 руб. - учтена стоимость неисключительных прав увеличением забалансового счета 01;
Дебет 4 401 50 226 Кредит 4 302 26 730
- 17 700 руб. - отражены стоимость информационно-консультационных услуг, связанных с приобретением неисключительных прав, и кредиторская задолженность перед исполнителем (с учетом "входного" НДС);
Дебет 4 302 26 830 Кредит 4 201 11 610
- 17 700 руб. - оплачена стоимость информационно-консультационных услуг, связанных с приобретением неисключительных прав с лицевого счета учреждения в казначействе.

Общая сумма расходов будущих периодов составила:
276 120 + 17 700 = 293 820 руб.

Эта сумма будет учтена в строке 620 и отражена по строке 625 (со знаком "минус") баланса учреждения.

Указанные расходы будут включаться в текущие затраты учреждения в течение 18 месяцев (срока, на который предоставлены исключительные права).

Соответственно, ежемесячно учреждению нужно списывать:
293 820 руб. : 18 мес. = 16 323,33 руб.

Списание РБП ежемесячно отражают записью:
Дебет 4 109 60 226 (4 109 70 226 ...) Кредит 4 401 50 226
- 16 323,33 руб. - списана сумма РБП, приходящихся на один месяц.

За 12 мес. отчетного года в состав текущих затрат учреждения будет включена сумма РБП в размере:
16 323,33 руб. х 12 мес. = 195 879,96 руб.

Сумма РБП, не списанная на конец года, составит:
293 820 - 195 879,96 = 97 940,04 руб.

Эта сумма будет учтена в строке 620 и отражена по строке 625 (со знаком "минус") баланса учреждения на конец отчетного года.

Если из документов, которыми оформлены РБП, установить срок, в течение которого они должны быть списаны, невозможно, учреждение вправе определить его самостоятельно. Его утверждают приказом руководителя организации. При этом могут учитываться те или иные нормы гражданского законодательства. Например, в отношении неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности обычно он определяется в 5 лет.

Мнение специалиста
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, должны отражаться в бухгалтерском учете учреждения (лицензиата) в качестве расходов будущих периодов (списываться в дебет счета 0 401 50 000 "Расходы будущих периодов"). Последующее отнесение данных сумм в дебет счетов 0 401 20 000, 0 109 00 000 должно осуществляться в течение срока действия договора в порядке, установленном учетной политикой (например ежемесячно в равных суммах). В том случае, когда лицензионным договором (соглашением) не предусмотрен конкретный срок использования учреждением программного продукта, учреждение самостоятельно устанавливает этот срок, руководствуясь при этом положениями гражданского законодательства (такие рекомендации, в частности, даны Минфином России для целей учета расходов при налогообложении прибыли в письмах от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88). В частности, в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

А. Семенюк, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,
В. Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Расчет суммы РБП, подлежащей списанию, можно вести исходя из количества не месяцев, а дней, в течение которых они должны быть списаны. Подобный порядок расчета является более точным. Однако бухгалтерское законодательство такого требования не содержит. Поэтому бухгалтер вправе установить более удобный для себя способ (подневный или помесячный) и закрепить его в качестве элемента учетной политики.

Второй вариант, как правило, используют крупные промышленные или сельскохозяйственные организации. Он предусматривает, что РБП списывают пропорционально выработке той продукции, для выпуска которой данные затраты были понесены. Например, по горно-подготовительным работам это предполагаемые объемы горных выработок, по подготовительным работам, связанным с сезонным выпуском продукции, - предполагаемый объем ее выпуска.

Отметим, что в составе РБП может учитываться заработная плата тех или иных работников учреждения. При этом План счетов не предусматривает отражения как РБП взносов по обязательному социальному страхованию, которые с нее начислены. В связи с этим, по нашему мнению, сумма взносов может быть единовременно учтена в составе текущих расходов учреждения.

Пример
Учреждение занято производством продукции сельскохозяйственного назначения. В I квартале за счет приносящей доход деятельности в процессе подготовки к процессу выращивания и производства сельскохозяйственного сырья было израсходовано 1 163 635 руб. (без НДС), в том числе:
- 748 800 руб. - заработная плата работников, занятых в подготовке;
- 227 635 руб. - взносы на обязательное соцстрахование, начисленные с заработной платы работников, занятых в подготовке;
- 187 200 руб. - расходы на оплату услуг сторонних организаций.

Согласно учетной политике учреждения РБП списываются пропорционально объему выпущенной продукции.

При отражении данных расходов в учете учреждения сделаны записи:
Дебет 2 401 50 211 Кредит 2 302 11 730
- 748 800 руб. - отражены в составе РБП заработная плата работников, занятых подготовкой к производству, и задолженность перед ними;
Дебет 2 109 60 213 (2 109 70 213 ...) Кредит 2 303 02 730 (2 303 06 730 ...)
- 227 635 руб. - начислены взносы по обязательному социальному страхованию;
Дебет 2 401 50 226 Кредит 2 302 26 730
- 17 700 руб. - отражены в составе РБП стоимость услуг, связанных с подготовкой к производству, и кредиторская задолженность перед подрядчиками.

Предположим, учреждение планирует выпустить 40 000 т сырья. В течение года его фактический выпуск составил:
- во II кв. - 15 000 т;
- в III кв. - 20 000 т;
- в IV кв. - 2000 т.

Сумма РБП, которая подлежит списанию в части заработной платы работников учреждения, составит:
- во II кв.:
(15 000 т : 40 000 т) х 748 800 руб. = 280 800 руб.;
- в III кв.:
(20 000 т : 40 000 т) х 748 800 руб. = 374 400 руб.;
- в IV кв.:
(2000 т : 40 000 т) х 748 800 руб. = 37 440 руб.

Сумма РБП, которая подлежит списанию в оплату услуг сторонних организаций, составит:
- во II кв.:
(15 000 т : 40 000 т) х 187 200 руб. = 70 200 руб.;
- в III кв.:
(20 000 т : 40 000 т) х 187 200 руб. = 93 600 руб.;
- в IV кв.:
(2000 т : 40 000 т) х 187 200 руб. = 9360 руб.

Операции по списанию РБП будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 2 109 60 211 (2 109 70 211 ...) Кредит 2 401 50 221
- 280 800 руб. - списана сумма РБП в части заработной платы, приходящихся на II квартал;
Дебет 2 109 60 226 (2 109 70 226 ...) Кредит 2 401 50 226
- 70 200 руб. - списана сумма РБП в оплаты услуг сторонних организаций, приходящихся на II квартал;
Дебет 2 109 60 211 (2 109 70 211 ...) Кредит 2 401 50 221
- 374 400 руб. - списана сумма РБП в части заработной платы, приходящихся на III квартал;
Дебет 2 109 60 226 (2 109 70 226 ...) Кредит 2 401 50 226
- 93 600 руб. - списана сумма РБП в оплату услуг сторонних организаций, приходящихся на III квартал;
Дебет 2 109 60 211 (2 109 70 211 ...) Кредит 2 401 50 221
- 37 440 руб. - списана сумма РБП в части заработной платы, приходящихся на IV квартал;
Дебет 2 109 60 226 (2 109 70 226 ...) Кредит 2 401 50 226
- 9360 руб. - списана сумма РБП в оплату услуг сторонних организаций, приходящихся на IV квартал;

Сумма РБП, которая не будет списана за отчетный год, составит:
748 800 + 187 200 - 280 800 - 70 200 - 374 400 - 93 600 - 37 440 - 9360 = 70 200 руб.

Эта сумма будет учтена в строке 620 и отражена по строке 625 (со знаком "минус") баланса учреждения на конец отчетного года.

По материалам книги-справочника "Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений" (под редакцией В.Верещаки)